修订后的刑法规定：“国家工作人员利用职务上的便利，侵吞、窃取、骗取或者以其他手段非法占有公共财物的，是贪污罪。”“国家工作人员利用职务上的便利，挪用公款归个人使用，进行非法活动的，或者挪用公款数额较大，进行营利活动，或挪用公款数额较大，超过三个月未归还的，是挪用公款罪。”根据以上表述，两罪的主要相同点是当事人利用了职务上的便利。最明显的区别是目的和后果不同，贪污以非法占有为目的，而挪用公款是以将公款使用后再归还为目的；贪污行为实施完成，使所有人失去了对该财产行使所有权的依据，即在事实上非法剥夺了公共财产的所有权，而挪用公款行为实施完成，只使所有人在一定时间内被非法剥夺了该公款的使用权。可见，贪污与挪用的法定区别，主要就是对公款是非法占有还是非法使用。但两罪的区别在客观证据上又是怎样表现的呢？各自又有什么特点呢？要回答这些问题，就必须对下面的问题作一分析。

公共财产的管理与行为人的职务便利根据法律规定，两罪主体相同，并且在实施犯罪行为时均是利用了职务上的便利，即经手、管理公共财产的便利。从财务角度看，这种便利是公共财产的管理形式 所有人通过一定的方式将具体的公共财产划归具体的人分管所派生的。因为公共财产所有人，或国家或集体或股份体等，其财产是本身经营或运行所需要的多而全的群体性财产，不可能由某一个人（如法定代表人等）去统揽管理这些财产，而必须根据安全性‘、可靠性和真实性的原则建立一种科学的、严密的管理机制。这种机制最主要的特点是收支、进出合法有据，并由各个具体的人负责执行，各个具体的人再根据被赋予的管理权限行使职权并向法人（所有人）负责。如有缺失或差错，法人（所有人）首先追究的就是这些财产管理人的管理责任。因此，这些公共财产的经手管理人就其所经管的具体财产享有一种职务上的便利，但同时也是一种职务上的制约。在这种管理机制下，各个承担管理责任的人就是公共财产的直接经手管理入，或是通过一定的程序可以直接使用、接触或调配这些公共财产的人，他们非法侵占、使用其所经管的公共财产比其他任何人都便利得多。

这些经手管理人要非法占有其所经管的公共财产，必须做两件事：第一，占有具体财产；第二，推卸经管责任。这两者既可以同时完成，也可以分别完成。如保管员要非法占有其所经管的公共财产，就必须用填假报损单或谎报假盗案等方法来推卸经管责任，否则就难以达到非法占有的目的。这不难看出贪污行为的一般法律特征：第一，因为行为人占有其所经管的公共财产是非法的，所以他不能公开地占有。第二，推卸经管责任的理由是假的，如果是真的就不能达到推卸经管责任的目的。由此可见，贪污行为实际是秘密窃取行为和欺骗行为的有机结合，这正是贪污行为的一般法律特征。

推卸财产经管责任的一般方法

由于贪污行为是一种职务犯罪行为，因此，行为人在占有财物过程中不会留下对证实贪污有关键意义的证据，它所留下的任何痕迹与行为人在日常工作中所留下的痕迹并无明显不同。但推卸财产经管责任的行为则不同，因为这种行为是用来欺骗所有人的，而要使所有人相信，就势必要有各种书证、人证、行为组成的表面上合理合法的虚假理由。这些作为虚假理由载体的书证、人证、行为等，就是证实贪污行为的关键证据所在。从这个意义上说，查处贪污行为的关键就在于揭露其虚假性。但行为人推卸财产经管责任的方法到底有哪些呢？财务管理学和会计学告诉我们，财务管理职能主要是依靠会计活动来实现的。会计将所有人的财产分别设立货币指标和实物指标，并通过簿记分别反映和控制各类财产的价值和使用价值，同时，根据各类财产的经管特点和实际情况，通过设立明细账和其他相应的会计活动，将其划归各个经管责任人，使人、财、账形成一个有机的整体，各个经管人对自己的经管活动负责，被经管财物的变化都必须要以经过一定程序形成的（如签字、审批、变化说明等）财务会计资料为依据，簿记再根据这些会计资料进行及时的记录和反映，这样就形成了一个“财变、账变、经管责任同步变”的循环不断的公共财产管理过程。在这种机制下，任何一个时点，会计簿记所反映的各类财产指标和各经管人经管的实际财产是一致的，如不一致，就会受到财务管理职能的追究。由此可见，财务会计资料所反映的财产指标是追究经管者责任的依据。因此，贪污者要推卸其经管责任，势必要设法消除其所要非法占有的那部分财产的财务会计指标。又因为所经管财产的变化必须以经过一定程序形成的财务会计资料为依据，所以，贪污行为人要消除财产指标，就必须向所有人或财务会计部门提供虚假的财务会计资料或信息。

这里需要加以说明的是，财产的会计指标并不全等于会计账内的财产指标，它是指各种受财务控制的并且可以用会计指标表示的单位所有财产的。总和，主要包括两个方面：一个是会计账内财产的指标，另一个是会计账外财产的指标。账外财产主要包括各种应当入账而尚未入账的和尚未最终实现而暂时无法入账的各种非账内财产交换性收入，如：接受捐赠、赞助的财产；各种行政性收费或罚款；代国家征收的各项税、费；保险赔偿；上级拨款；技术外援或转让；残值变卖；购量回扣（下浮返利）；咨询收入、劳务收入等等。这些账外财产虽然在会计账内尚未反映，但却被各种相关的财务关系和财务资料所制约和控制着，有关人员也同样承担着经管责任，不能将其非法隐瞒占有。因此，当事人要侵吞这些财产，也同样要实施推卸经管责任、消除财产指标的行为，只不过消除指标的具体方法较账内财产有所不同。对账内财产，行为人一般都是采用虚构财产减少的事实来达到消除财产指标的目的，而且这个虚构的事实最终必须以书面的形式反映于具体的会计核算资料当中，如我们通常在查处贪污案件中所发现的假票据、假损耗单及假盗案、假灾害损失清单等。对于账外财产，行为人则一般采用隐瞒事实的方法来消除财产指标，而且这种隐瞒往往是采取不作为或口头形式来实现的。如实际罚款2万元，交财务时却称只有l万元；上级下拨救助款10万元，入账时变成了5万元等等。这种隐瞒行为并不能直接反映于具体的会计核算资料当中，但是，不能直接反映并不等于不能反映，会计资料能够提供有无该项财产收入进账的证据来反证这种隐瞒行为的存在与否。因此，该项收入虽然处在账外，但还是在财务控制的范围之内，尽管这种控制没有会计的账内控制那么直观明显，但也不是可以随便隐瞒侵吞的。

财务控制下的职务经济犯罪行为

从以上分析可知，正常情况下，任何公共财产都不同程度地受财务控制着，财务控制下的各项财产指标是所有人行使各项权利的依据。然而，所有人的权利最终能否实现还受到这些财务控制下的财产指标是否真实存在的影响。事实证明，财务控制的失实，除财务人员的偶然差错外，必然有违法犯罪行为相随。如现金日记账上的当日余额为10万元，但突击查库时却发现只有5万元，另5万元已被出纳挪用。像这种因挪用而造成的财务失控，只要行为人有归还能力，对所有人来说受损的只是挪用期间内的货币资金使用权利，而不会造成原有财产的实体性损失。对其的查处也较简单，只要通过账实核对等一般的财务核对手段即可查明事实真相，且责任人明确。而另一种失实则不同，如某业务经理甲指派业务员乙去外地结算一笔4万元的货款，乙回来后将该款交给甲，甲将其隐瞒。年底清理债权债务时发现该款已被乙结回，因此要乙交出该款，由于甲否认此款已交给他，乙只得向检察机关报案，后甲以贪污罪被绳之以法。又如某出纳员丙利用业务员丁领工资之机，偷盖丁的私章并仿照丁的笔迹，伪造预支业务费领款单2万元。丙欲以增加丁业务费支出的方法冲销该预支款时被丁发现，检察机关以贪污罪追究丙的刑事责任。从这两例案件可以看出，虽然财产指标尚被财务控制着，并有明确的财务责任主体，然而具体的经管责任人是错误的，即是以他人的虚假责任来掩盖当事人的非法行为，如果按照财务责任追究就会冤枉他人。由于类似情况是行为人通过嫁祸他人的方法来推卸财产经管责任的，所以通过一般的财务手段难以查明事实真相，而必须通过侦查等特殊手段才能达到查明事实的目的。

贪污与挪用公款犯罪行为的财务特征

综合以上分析，现在我们可以归结出贪污和挪用公款行为的一般财务特征。贪污行为包括占有财产和推卸或逃避财产经管责任两个方面。由于占有财产的行为具有秘密性，而且是行为人利用职务之便完成的，因此除了“财产已不存在”这个事实以外，在财务上不会留下其他痕迹。与此相反，推卸或者逃避财产经管责任的行为则会在财务上留下明显的痕迹。贪污行为人推卸财产经管责任的方法一般有四种：一是通过虚假的财务会计资料和财务信息直接从财务上消除公共财产的会计指标；二是通过嫁祸他人，使财务所追究的责任人错误；三是利用多人经管的机会非法占有公共财产，致使财务追究的具体责任人不清；四是挪用公款不归还，即行为人公开拒绝承担或已无力承担公共财产的经管责任，迫使所有人最终将相应的财产指标消除。由于挪用公款不退还的行为从财务形式上看是挪用，但又造成了贪污行为最为严重的财务后果，即最终难以追回被非法挪用的公款。为此，修订前的刑法将这种行为直接按贪污论处，而修订后的刑法则在量刑上区别于挪用公款罪与贪污罪，即将其最高刑定在挪用公款罪之上贪污罪之下，以示其特殊性。由此可见，以虚假的财务形式表明财产不存在，或以虚假不实的经管责任人表明财务经管责任主体的存在，或者以无法实现的财务经管责任采对抗财务控制机制，是贪污行为的一般财务特征。

由于挪用公款行为的当事人只是为了在一定时期内非法取得相应公款的使用权，因此当事人不会实施推卸或逃避经管责任的行为，从财务上看；具有明确清楚的财务责任主体，而且通过一般的财务核对方法就能确认和追究具体的经管责任人和行为人，大多数案件能及时追回被挪用的公款或调整原先不准确的财务责任主体。所以，以账实不符的虚假形式反映公共财产原样存在，并有具体真实的财务责任人始终承担经管责任，或案发时行为人能主动说明因其挪用而造成账实不符的原因，并自觉承担被其所挪用公款的经管责任，且最终不会造成被挪用公款之损失，是挪用公款行为的一般财务特征。

对具体行为的界定在分清了贪污与挪用公款行为的一般财务特征后，对具体行为的界定就可以借助它来完成了。对每一个涉嫌这两种行为的案件，首先看行为人对财产的占有或控制是否已经完成，因为无论哪一种行为都离不开对财产的占有或控制。如对具体财产的占有未完成，行为人即使有贪污或挪用公款的故意，也只能是处于预备或未遂状态。如行为人曾经使用过公款，但案发前已经归还，则属挪用无疑；其次看行为人是否实施了消除财产指标的行为。如行为人对财产的占有已经完成，同时还以书面形式（如假票据、假报损单、含隐瞒成份的收入结算凭证等）或口头形式（如明明是其负责收取的款项或财物却声称未收过或不知道，明明收入1000元的却声称只有500元，明明其经手的收入未入账却称早已入账等）实施了消除财产指标的行为，则属贪污行为；再次是看行为人是否实施了推卸财产经管责任的行为。如行为人对财产的占有已经完成，虽然被占有财产的会计指标没有消除，但由于行为人的推卸经管责任行为（主要表现为在正常财务核对时沉默或声称不知道）已造成了财务所追究的责任人错误（即非行为人承担经管责任）或责任人不清（即含行为人在内的多人承担经管责任），则属贪污行为；还有就是看行为人有没有实施拒绝承担经管责任的行为。如行为人对财产的占有已经完成，但既末实施消除财产指标的行为，又未实施推卸经管责任的行为，在这种情况下就要看行为人有没有诸如携款潜逃或转移公款拒绝归还等拒绝承担经管责任的行为，即主观上不想还的行为，如有则属挪用公款不退还的行为；最后是看行为人能不能按时归还公款。尽管行为人既未实施消除财产指标的行为，也承认被其所挪用公款的经管责任，但由于任意挥霍或其他原因，致使其在司法机关结案前无法归还的，即造成了客观上不能还的后果，按挪用公款不退还论处。