我国刑法第205条第1款明确规定了虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪的基本犯罪构成要件和法定刑幅度，第2款则规定了该罪的加重处罚情形，即，“有前款行为骗取国家税款，数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失的，处无期徒刑或者死刑，并处没收财产。”司法实践中，对于如何正确适用本款规定存在较大争论，影响了法律的正确适用，实有厘清之必要。

一、适用本款的法定条件

1．行为要件。适用本款须具备“虚开”和“骗取税款”两个行为。前者是行为人实施特定骗税行为的基础和前提，包括为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开四种行为方式。后者是直接导致国家税款被骗取的行为，缺乏骗税行为就无法实现虚开行为的目的，也无法导致国家利益的特别重大损失，“骗税行为”是指利用虚开的增值税专用发票实际抵扣应纳税款或者骗取出口退税款的行为。

2．结果要件。适用本款须同时具备“国家税款被骗取”和“国家利益遭受损失”两个结果，且均须达到一定数额标准的要求。其中，“骗税结果”是行为人实施将虚开的增值税专用发票用于实际税款抵扣或者出口退税的骗取行为所直接导致的结果；“损失结果”是行为人“虚开”和“骗取”行为所最终导致的国家财产所有权遭受损害的结果。两者之间存在：“损失结果=骗税结果—挽回损失”的关系，没有挽回损失的，损失结果等同于骗税结果。

3．数额要件。适用本款应考查三个数额：（1）虚开数额。刑法对此并未明示，属于隐含的数额要件。因刑法将适用本款结果要件中的“骗取国家税款”设定为“数额特别巨大”，而基于本罪“虚开”和“骗税”行为的内在逻辑联系，没有虚开难以实现骗税，同时，因在本条第1款规定的数额中，仅有“数额较大”、“数额巨大”的要求，而并未出现“数额特别巨大”的规定，根据增值税专用发票和其他专用发票抵扣或使用原理，行为人“骗取国家税款，数额特别巨大”是以行为人所虚开的发票数额达到或超过此特别巨大数额为标准的，因而作为隐含内容所规定的虚开数额，必须达到“数额特别巨大”的标准。（2）骗税数额。刑法规定了须达到“数额特别巨大”的要求。其具体数额，根据最高人民法院《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》第1条第5款的规定，应为100万元以上。（3）损失数额。根据立法规定“给国家利益造成重大损失”是适用本款所必须具备的后果要件，这一要件与“骗税行为数额”之间存在本质区别，表面上看，二者都表示国家税款已被骗取，但是被“骗取”并不等于“损失”，因为被“骗取”后，因骗税人之悔改，或者因慑于法律的威严而主动退出所骗取税款，或者因案发后经税务、司法机关追缴，在侦查终结前“国家损失”被部分或全部追回，其“损失”的数额就会小于“骗取”的税额。因而，前述司法解释将“给国家利益造成特别重大损失”规定为“造成国家税款损失50万元以上并且在侦查终结前仍无法追回”。

二、适用本款法定刑的犯罪形式

1．由同一犯罪主体实施虚开增值税专用发票适用第2款规定法定刑的情形

同一行为人在虚开增值税专用发票后，又利用该发票进行税款抵扣或者出口退税款的骗取行为的，符合结果条件时应当适用本款规定。对于由同一主体实施的虚开和骗税行为，由增值税专用发票和其他专用发票的功能和操作原理所决定，“为他人”虚开的发票作为开票人的“自己”根本无法实施抵扣，而只能由作为受票方的“他人”进行抵扣税款或者骗税，因此，对于由同一犯罪主体实施应当适用本条第2款所规定的法定刑的，其“虚开”行为的主体只能是“为自已”或“让他人为自己”虚开增值税专用发票的行为人。

2．由不同犯罪主体实施虚开增值税专用发票犯罪适用第2款规定法定刑的情形

（1）不同主体以共同的犯罪故意分别实施虚开、骗税行为适用第2款规定

本条第2款的适用虽以行为符合复合性要件为必须，但并不意味着其虚开和骗税主体必须是同一主体，在共同犯罪的情况下，虚开人与骗税人事前共谋，犯罪中分工合作，事后共同分赃，尽管就某一单独主体来说，并未完全满足行为复合性的要求，但因刑法对共同犯罪实行的是“部分行为，全部责任”的原则，因此即使虚开人没有实施骗税行为，也必须对骗税人所实施的骗税行为及其后果负责。同样，即使骗税人没有实施虚开行为，也必须对虚开人实施的虚开行为及其后果负责。对于达到适用本款要求之结果条件的共同犯罪，应当适用本款规定。

（2）不同主体缺乏共同的犯罪故意分别实施虚开、骗税行为能否适用第2款规定

在刑法学理论和实务界存在争议，形成了三种不同观点：

“必要共犯说”认为，若虚开和骗税行为由不同人实施，则适用第2款的前提是两种人必须成立共犯。若虚开人与骗税人之间主观上既无犯意联系，客观上也无行为的配合，不可能适用该款。并认为，虚开人虚开的增值税专用发票在流经多家单位和个人之后，最后使用该发票申报抵扣的骗税人与该虚开人之间已经不存在直接的联系，若因使用该发票骗取了国家巨额税款，给国家造成特别巨大的损失，就对虚开人适用第2款，是牵强地为虚开人的虚开行为与发票被抵扣的危害后果之间设定了刑法上的因果关系，不恰当地将本应由骗税人独自承担的刑事责任改由虚开人与之共同承担。

“虚开行为完全责任说”认为，适用第2款的条件是行为人的虚开行为给国家利益造成特别重大的损失，对行为人是适用第1款还是第2款，取决于行为人虚开行为造成的后果，而不取决于行为人是否既虚开又利用其骗取国家税款。行为人仅虚开增值税专用发票，其虚开导致他人偷税、骗取出口退税的结果，则他人的行为应是虚开专用发票行为人行为的加重结果。

“虚开行为独立责任说”认为，虚开人和骗税人不构成共同犯罪的，对虚开只能适用第1款，对骗税则第1、2款均可适用。理由是，虚开人的动机和目的一般是为了从骗税人或中介人手中获取“手续费”，“骗取国家税款”并不是其直接的动机和积极追求的目的，而骗税人故意内容则是直接指向“骗取国家税款”。二者的社会危害性有所不同，骗税人直接骗取国家税款，其主观恶性和社会危害性比虚开人更大，因此司法解释第1条第7款规定对其可适用第205条第1款和第2款处罚，是正确的，目的是要骗税人不但对自己的行为和后果负责任，而且对虚开人的行为和后果负责任。对虚开人来说，他必须而且只能对他的虚开行为和后果负责任。“只对他本人实施的行为负责”是指不对骗税人的骗税行为负责；“对其行为所导致的后果负责”实际上就是骗税行为的后果，没有虚开就没有骗税，就没有国家利益损失，所以第205条及其司法解释规定，这种虚开人尽管不必对他人的骗税行为负责（即不适用第205条第2款），但必须对骗税的后果负责，这就是为什么在第205条第1款中对虚开人规定有“其他严重情节”、“有其他特别严重情节的”两个后果要件的原因。

我们认为，上述观点中，前两种观点是错误的，第三种观点值得商榷。

首先，“必要共犯说”人为限制了第2款的适用范围，误解了“虚开”行为的内涵。照其观点，“虚开人”仅限于实施“为他人虚开增值税专用发票的行为人”，此类人员的行为单一，本身根本就不存在适用本条第2款的行为条件；在缺乏共同犯罪故意的情况下，当然不应当对骗税人实施骗税行为所造成的危害后果负责。但是，根据增值税抵扣原理，对于受票人则完全符合行为复数性条件，在满足结果条件的情况下，理应依据第2款追究刑事责任。

其次，“虚开行为完全责任说”的错误在于，对单纯实施“虚开”行为的主体，根据虚开行为最终导致的结果承担刑事责任，违反了我国刑法罪责自负的原则。“虚开人”在未实施骗取行为以及未与“骗取人”形成犯罪故意的情况下，只能就其所实施的单纯虚开行为在刑法第205条第1款所规定的刑事责任幅度承担刑事责任。在行为人未实施骗取行为的情况下，让其承担骗取行为的法律后果极不合理。

再次，“虚开行为独立责任说”基本正确，但仍有待完善之处。一是在虚开人和骗税人之间未形成共同犯罪故意的情况下，应对增值税专用发票的虚开和抵扣行为进行独立的评价，对实施单纯虚开行为的犯罪人，只能要求其承担虚开的刑事责任，适用第205条第1款规定的刑罚幅度予以处罚，且其虚开所导致的损失后果也应当作为适用不同法定刑幅度的依据；二是罪责自负是我国刑法以及刑罚适用的重要原则，行为人只能对其本人实施的危害行为负刑事责任，骗税人若没有实施虚开行为当然不应对他人实施的虚开行为负责任，但由于我国刑法明确将“虚开”规定为四种行为方式，因而，对于骗税人而言，因其所获得的虚假增值税专用发票要么是通过“自己虚开”取得，要么是通过“让他人为自己虚开”取得，其行为完全符合适用刑法第205条第1款及第2款的条件，在未符合本条第2款所规定的结果条件的情况下，应根据刑法规定将其认定为“虚开行为”适用第1款追究刑事责任；而在符合本条第2款所规定的结果条件时，理应适用第2款处罚。